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Prescrizione e decadenza di tributi, crediti erariali e imposte locali

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Quando si parla di imposte, tasse e tributi ci si perde spesso in discorsi complessi che generano parecchia confusione tra i contribuenti: ad esempio si chiamano tasse quelle che sono, in realtà imposte, non si conosce la differenza tra società di capitali e società di persone o, ancor peggio, quali siano le imposte dirette e quelle indirette.

Ad esempio, esiste una netta distinzione tra tributi locali ed erariali e non tutti sanno che la prescrizione e la decadenza sono due concetti ben distinti. Inoltre, oltre alla sostanziale diversità tra tributi erariali e tributi locali, vi è un ulteriore distinguo da fare circa l’ente impositore: che può essere l’Agenzia delle Entrate nel caso di debiti con l’erario e il Comune, o la regione di residenza, nel caso di tributi locali.

Tornando all’oggetto del post, prescrizione e decadenza sono concetti fondamentali per due motivi:

  1. garantiscono al contribuente il diritto di agire nei confronti del Fisco per la tutela dei propri diritti in caso di cartelle esattoriali non valide;
  2. permettono allo stesso di non pagare determinati tributi qualora l’amministrazione finanziaria pretenda l’adempimento degli stessi oltre i termini stabiliti dalla legge in vigore.

Prescrizione e  decadenza sono due istituti a favore del contribuente e proprio in virtù di questo è fondamentale conoscerne il significato, sapere a cosa servono questi due strumenti e, soprattutto, quando e come possono essere utilizzati relativamente a debiti con l’erario oppure con gli enti locali.

E’ fondamentale tener conto che i tempi di prescrizione dei tributi erariali e locali sono diversi, come diverso è il modo di agire nei confronti dell’uno o dell’altro soggetto e, in questo articolo, mi propongo di fare un po’ di chiarezza proprio relativamente a questo punto.

Indice:

Prescrizione e decadenza

Il nostro ordinamento protegge una serie di diritti, come ad esempio quello di pretendere il pagamento di un credito, ma, per far questo, impone al creditore di esercitare il suo diritto entro un certo termine anche, e soprattutto, per evitare situazioni debitorie “eterne“, o che un creditore o, addirittura un suo erede, possano svegliarsi dopo 20 anni e tornare a riaprire posizioni di cui, probabilmente, è andata persa la documentazione, i giustificativi e addirittura del quale non si ha più memoria.

Lo stesso principio viene adottato relativamente ai debiti che i contribuenti hanno con lo Stato o con gli Enti locali. Questi ultimi, non possono lasciare dormienti, per anni e anni tributi, posizioni debitorie, ma devono agire per riscuotere il loro credito rispettando delle scadenze o, perlomeno, “ricordare” di tanto in tanto al contribuente moroso che ha un debito che deve essere onorato.

Per garantire la certezza nei rapporti giuridici il legislatore ha introdotto questi due istituti:  prescrizione e decadenza. Simili fra loro per gli effetti che causano ma diversi per le motivazioni che possono generarli, vediamo nel dettaglio per cosa sono analoghi prescrizione e decadenza:

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  • prendono entrambi, come riferimento, il trascorrere del tempo;
  • presuppongono che un soggetto sia titolare di un diritto o dell’esercizio di una relativa azione;
  • hanno come finalità quella di assicurare che il diritto o l’azione vengano fatte valere entro un termine oltre il quale l’ordinamento presuppone che il titolare abbia perso qualsiasi interesse nel loro esercizio;
  • non possono essere fatte valere sui diritti indisponibili.

Le differenze sono, invece, sottili, perché: mentre per l’una (la prescrizione) esiste una definizione giuridica precisa fornita dal codice civile, per l’altra (la decadenza) ci sono diverse interpretazioni.

La prescrizione è contemplata dagli artt. 2934 e ss del c.c. che espressamente parlano di estinzione dei diritti in capo ad un soggetto se costui non li esercita entro certo termine stabilito dalla legge.

La prescrizione decorre dal giorno in cui l’esercizio del diritto può essere fatto valere, mentre la rinuncia alla prescrizione spetta a chi può trarre vantaggio da essa. Si può rinunciare alla prescrizione solo quando questa si è già verificata, e  il giudice non può mai concederla d’ufficio se non viene opposta dalle parti.

I termini possono essere sospesi o interrotti nei modi e nei tempi stabiliti dalla legge. Infine, i termini di prescrizione contemplati dal nostro ordinamento sono diversi a seconda se si tratta di rapporti obbligatori, diritti reali, crediti, risarcimento danni, prestazioni periodiche e diritti processuali: vanno da un minimo di un anno ad un massimo di 20 e tali termini non possono essere prorogati, derogati né, tanto meno, abbreviati.

I 10 anni rappresentano la prescrizione ordinaria che il legislatore prevede per gran parte dei diritti.

La decadenza, al contrario, è definita dall’art. 2964 c.c. come quel termine a cui non possono essere applicate la sospensione e l’interruzione. Ce ne sono di due tipi, legale e convenzionale ma, mentre la prima ha carattere eccezionale, la seconda rispecchia la libertà degli individui di esercitare i propri diritti soggettivi.

La decadenza può essere impedita solo dal compimento dell’atto su cui viene apposta o nei casi stabiliti dal legislatore, ed anche in questo caso non può essere concessa d’ufficio dal giudice, se non in casi del tutto eccezionali.

Differenze tra prescrizione e decadenza

Le principali differenze tra i due istituti sono così sintetizzabili:

  • i termini di prescrizione sono solo quelli previsti dalla legge, la decadenza può essere anche definita tra privati;
  • l’interruzione e la sospensione sono istituti  tipici della prescrizione, ma non della decadenza;
  • la prescrizione produce l’estinzione di un diritto disponibile ed ha come finalità l’adeguamento da una situazione di fatto ad una situazione di diritto. La decadenza comporta l’estinzione di un potere che può essere esercitato entro un certo periodo;
  • la prescrizione ha sempre finalità di ordine pubblico, la decadenza può riguardare anche gli interessi dei privati;
  • la prescrizione riguarda qualsiasi diritto (reale, creditorio, risarcitorio, ecc…), la decadenza investe la possibilità di portare a compimento un atto, una facoltà o l’esercizio di un diritto.

In questi termini, la decadenza trova maggiore applicazione soprattutto in campo tributario, a differenza della prescrizione che ha il suo terreno fertile nell’ambito civile e in quello penale.

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Prescrizione e decadenza nel settore tributario

Nel diritto tributario ci ritroviamo molto spesso ad avere a che fare con l’istituto della decadenza, poiché, gran parte delle volte, ci si confronta con un potere, in particolare quello del Fisco nei confronti del contribuente, che può essere esercitato, soltanto, entro un certo termine.

Si pensi al potere di accertamento, di liquidazione o di iscrizione a ruolo tipico dell’amministrazione finanziaria, ma anche, al contrario, la possibilità di chiedere il rimborso di un credito fiscale vantato dal contribuente.

Se il contribuente, ad esempio, omette di chiedere un rimborso entro il termine prestabilito dalla legge, tale diritto decade proprio perchè non è stata, da lui, esercitata l’opzione a suo favore.

Allo stesso modo, se il contribuente omette il pagamento di un tributo, l’Agenzia delle Entrate può esercitare il diritto di iscrivere a ruolo tale debito solo entro un determinato periodo di tempo, trascorso il quale decade questa possibilità.

In sintesi un diritto decade quando non viene esercitato entro il termine prestabilito dalla legge.

La prescrizione, invece, riguarda soprattutto il diritto alla riscossione di un credito riconosciuto sia al Fisco, per un tributo non riscosso o una cartella notificata ma non ancora incassata, oppure al contribuente per un’imposta notificatagli anche se non dovuta: una volta notificato il debito fiscale da parte dell’Amministrazione Finanziaria o impugnato un atto per un trobuto non dovuto dal contribuente iniziano a decorrere i termini di prescrizione.

Ne consegue che la prescrizione ha inizio proprio quando viene esercitata l’opzione che fa esaurire la decadenza.

La prescrizione, in diritto tributario, può essere:

  • sospesa quando il contribuente impugna un atto notificato dal Fisco (ad esempio l’ingiunzione di pagamento o la cartella esattoriale);
  • interrotta con la notifica di un atto da parte del Fisco.

Viceversa a favore del contribuente opera sempre l’istituto dell’interruzione qualora questi costituisca in mora l’amministrazione finanziaria per un rimborso non ottenuto, ad esempio.

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Fra i due l’interruzione è quella che garantisce maggior beneficio soprattutto per il Fisco, poiché, per effetto della stessa inizia a decorrere un nuovo termine di prescrizione che non tiene conto di quello già maturato.

La decadenza, in ambito tributario, è strettamente legata all’esercizio di un potere, ma le differenze tra decadenza nei confronti del Fisco o del contribuente si rilevano sul piano processuale. Quando il contribuente non esercita per tempo il diritto di ottenere il rimborso di un tributo, la decadenza può essere eccepita anche dal giudice che decide sulla controversia.

Se a decadere è il potere dell’amministrazione finanziaria nell’accertare, liquidare o iscrivere a ruolo, il contribuente può avvalersene solo eccependola in giudizio, mediante apposita domanda nel ricorso alle Commissioni Provinciali Tributarie (giurisdizione di I grado).

Crediti erariali e tributi locali

Il nostro sistema fiscale è basato su diverse tipologie di tributi il cui gettito può finire nelle casse dello Stato o rimpinguare le finanze degli enti territoriali. Si distinguono così i tributi erariali e i tributi locali, ovvero, una serie di tasse e di imposte il cui presupposto viene specificatamente definito dalla legge.

Tra i tributi erariali rientrano:

  • l’IRPEF e l’IRES, le due imposte sui redditi delle persone fisiche e delle società;
  • l’IVA, l’imposta sui consumi per eccellenza;
  • l’IRAP;

a cui si aggiungono le imposte di registro, quelle catastali ed ipotecarie, le imposte di bollo e le imposte di successione.

Se a gestire i tributi erariali è, esclusivamente, l’Agenzia delle Entrate, l’agente deputato al recupero dei crediti non riscossi è l’Agenzia Entrate Riscossioni (ex Equitalia) che, secondo i termini di prescrizione e di decadenza, ha il compito di recuperare i tributi nei tempi prestabiliti dalla legge.

Dei tributi locali fanno parte, invece:

  • l’IMU, la TARI e la TASI, attualmente riunite nella IUC, l’imposta municipale unica su casa e rifiuti;
  • le addizionali IRPEF;
  • le imposte meno conosciute come il canone per l’installazione di mezzi pubblicitari, la tassa sull’occupazione di aree pubbliche (la TOSAP), l’imposta di soggiorno e quella di sbarco.

Anche gli enti locali, ossia i Comuni, riscuotono i loro tributi nei modi e nei termini stabiliti dalla legge, rispettando le prescrizioni e le relative decadenze in merito al potere di accertare e/o notificare una cartella di pagamento. Unica differenza, rispetto ai tributi erariali, è la gestione della riscossione affidata anche a soggetti privati abilitati, appositamente iscritti in un albo istituito presso il Ministero delle Finanze.

Il potere di agire per i crediti erariali e i tributi locali spetterà, quindi, all’Agenzia delle Entrate e al Comune, entro i termini di decadenza dettati dalla legge: il relativo potere potrà essere esercitato mediante accertamento, liquidazione e iscrizione a ruolo, i quali impediranno il decorso della decadenza stessa.

Una volta promosse queste azioni decorreranno, invece, i termini di prescrizione, il cui count-down partirà proprio dal giorno in cui potrà essere fatto valere il credito erariale o il tributo locale al contribuente.

Prescrizione dei crediti erariali

Definito il significato di prescrizione e decadenza dei crediti tributari una cosa appare certa: i termini di prescrizione del diritto di credito dello Stato nei confronti del contribuente decorrono dal momento in cui viene notificata al debitore l’imposta non versata. O per dirla meglio, quando l’iscrizione a ruolo diventa esecutiva.

Con iscrizione a ruolo si intende una procedura amministrativo-tributaria in cui vengono individuati, a seguito di un accertamento fiscale, i nominativi dei debitori e l’ammontare del debito (maggiorato dalle imposte, dalle sanzioni e dall’aggio di riscossione) dovuto allo Stato.

Una volta notificato, il ruolo diventa esecutivo,  pertanto, viene superata la decadenza e comincia, da quel momento, il decorrere del tempo che porterà, il provvedimento, alla successiva prescrizione se il creditore, in questo caso l’Amministrazione Finanziaria, lascerà trascorre tale periodo senza inviare al contribuente ulteriori intimazioni di pagamento o altri atti amministrativi (fermo amministrativo del veicolo, precetto, pignoramento) .

Con la notifica al contribuente di qualsiasi altro atto relativo al debito in oggetto (ulteriore intimazione di pagamento, fermo amministrativo del veicolo, precetto, pignoramento) la prescrizione viene interrotta, e il conteggio per una nuova scadenza dei termini partirà proprio da quel momento.

Per quanto riguarda, invece, il diritto del contribuente di contestare quanto notificatogli, una eventuale impugnazione nei modi e nei termini previsti dalla legge di un atto notificatogli dinnanzi al giudice tributario, comporterebbe la sospensione dello stesso, ma solo su precisa richiesta del debitore.

La cartella esattoriale, viene, solitamente originata da crediti erariali o previdenziali (per il mancato pagamento di imposte, imposte evase o maggiori imposte calcolate in seguito ad accertamenti, mancato pagamento o evasione di contributi previdenziali) o da infrazioni amministrative (multe).

In questi casi si riconosce allo Stato un diritto di credito certo nel suo contenuto, liquido nel suo ammontare ed esigibile, ovvero può essere riscosso immediatamente.

Per quanto riguarda la prescrizione dei crediti erariali esistono diverse interpretazioni che giungono a due conclusioni:

  • ai suddetti crediti si applica la prescrizione ordinaria decennale;
  • i crediti erariali, a seguito della notifica della cartella esattoriale o di qualsiasi altro atto amministrativo di accertamento, si prescrivono in 5 anni.

Per la prima tesi propende sicuramente l’amministrazione finanziaria, che fa leva sull’art. 2946 c.c. secondo cui:

  • la prescrizione decennale si applica in assenza di una espressa disposizione di legge;
  • per le imposte erariali non esiste un articolo che preveda, in maniera puntuale, un termine di prescrizione breve.

Effettivamente il ragionamento non fa una piega se non fosse che il termine decennale non solo va contro gli interessi del debitore, ma rende incerto il rapporto giuridico instaurato tra contribuente e Fisco.

In tal senso la Corte di Cassazione si è espressa più volte, da ultimo con la sentenza n. 930 del 2018 nel quale ribadisce la prescrizione quinquennale dei crediti tributari, così come disciplinato dall’art. 2948 c.c..

Le ragioni alla base di questa conclusione sono:

  • i tributi, generalmente, sono prestazioni periodiche da pagare entro l’anno o, addirittura, mensilmente (si pensi all’IVA), per cui rientrano nei casi in cui la prescrizione è di 5 anni, come all’art. 2948 n. 4;
  • poiché si tratta di crediti già accertati, a cui vengono applicate sanzioni e interessi, ancora una volta è giustificata la prescrizione quinquennale, così come stabilito dall’art. 2948 n. 4;
  • la cartella esattoriale altro non è che un provvedimento amministrativo, già perfezionatosi con la notifica al contribuente. Essendo un insieme di atti non giurisdizionali (quindi non provengono da un giudice e nemmeno da un processo) non possono soggiacere alla prescrizione decennale, così come avviene invece con le sentenze passate in giudicato;
  • il contribuente, pur non avendo impugnato la cartella, ha tutto il diritto di vedere circoscritte le pretese dell’erario in un termine che non sia troppo lungo. Cinque anni rappresentano quindi una prescrizione che sufficientemente giustifica sia le pretese dello Stato che quelle del debitore.

Sulla questione dei tributi a cadenza annuale, in realtà, vige incertezza poiché alcune pronunce storiche della Cassazione (n. 4283 del 2010, n. 2941 del 2007) individuavano nelle imposte erariali non una causa debendi continuativa, quanto invece una presupposizione debitoria unitaria, che si rinnova anno dopo anno a prescindere dall’accertamento degli anni precedenti.

Punto cruciale della tesi attuale, viceversa, è proprio la tipologia di atto con cui viene accertato il credito erariale. La cartella esattoriale, preceduta dall’iscrizione a ruolo del debito, altro non è che il provvedimento finale di un procedimento amministrativo adottato da un’amministrazione finanziaria.

Non c’è un giudice che accerta il credito, né un atto proveniente da un magistrato, ma un provvedimento che rientra nei poteri attribuiti dalla legge alla pubblica amministrazione. Effetto conseguente alla notifica della cartella non è un giudicato definitivo (la cartella può essere impugnata davanti alle Commissioni Tributarie entro un certo termine, oltre il quale diventa inoppugnabile), bensì riguarda l’impossibilità per il contribuente di ritrattare il credito.

Una sentenza statuisce definitivamente su un rapporto giuridico stabilendo chi è debitore, chi è creditore e a quanto ammonta il relativo credito. Stesso discorso vale per il decreto ingiuntivo, che rimane sempre un atto emanato da un giudice.

In assenza di sentenza definitiva o di decreto ingiuntivo la prescrizione dei crediti erariali sarà quindi di 5 anni. Qualora il contribuente facesse ricorso e soccombesse in giudizio con sentenza passata in giudicato, allora la sentenza (e non la cartella) potrà prescriversi in 10 anni, così come previsto dall’art. 2953 c.c..

C’è però chi, ancora, propende per la tesi decennale dei crediti riscontrando nel contenuto della cartella due tipi di elementi:

  • l’imposta (IRPEF, IRES, IRAP, IVA, ecc…), da cui scaturisce il diritto di credito;
  • gli interessi e le sanzioni, conseguenti al mancato pagamento dell’imposta.

Per la prima sussisterebbe il termine decennale di prescrizione ordinaria, per la seconda il termine quinquennale della prescrizione breve. Ci si troverebbe dinnanzi a due situazioni di cui l’una troverebbe fondamento nel diritto di credito riservato allo Stato, l’altra nell’art. 2948 n. 4 diventando difficile, sia per il Fisco che per il contribuente, avere certezza del rapporto giuridico.

Sicuramente la prescrizione quinquennale si applica a tutti i crediti erariali, comprese le imposte di registro, ipotecaria e catastale. Per quanto riguarda i crediti erariali vantati dal contribuente (per un’imposta pagata ma non dovuta al Fisco) operano dapprima la decadenza (per la messa in mora dell’amministrazione finanziaria) e successivamente la prescrizione: la prima è di due anni e decorre dal momento in cui è avvenuto il pagamento o si è verificato il presupposto del diritto al rimborso. La prescrizione, al contrario, è di dieci anni. L’atto di messa in mora del contribuente nei confronti del Fisco interrompe i termini di prescrizione.

Prescrizione dei tributi locali

Se per i tributi erariali sussiste ancora ambiguità in virtù dell’assenza di una specifica norma che ne definisca la prescrizione, per i tributi locali è sempre valsa la prescrizione breve, quindi il periodo quinquennale. Tale periodo può decorrere:

  • dal giorno in cui è maturato il presupposto per cui il tributo è dovuto;
  • dal giorno in cui è stato notificato al contribuente l’ultimo atto interruttivo della prescrizione.

E a giustificare tale principio sono proprio una serie di disposizioni individuate all’interno di una legge, la n. 296 del 2006, che indica il periodo di 5 anni come la prescrizione breve applicata alle imposte locali. Nello specifico la prescrizione quinquennale è prevista:

  • per le imposte di scopo (comma 145 e ss);
  • per i crediti tributari vantati dal contribuente nei confronti del Comune (comma 164);
  • per gli atti di rettifica e di accertamento dei tributi di competenza degli enti locali, che devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati (o avrebbero dovuto essere) eseguiti. Nello stesso termine devono essere altresì contestate le sanzioni amministrative e quelle tributarie (comma 161).

Oltre ad una disposizione esplicita che elimina ogni dubbio in merito alla prescrizione, si aggiungono diverse pronunce di alcune Commissioni Tributarie (come quella n. 496/2011 della Commissione Tributaria Regionale di Palermo e quella provinciale di Messina) che attestano la periodicità (e, quindi, l’annualità) dei tributi locali facendo rientrare questi ultimi nei presupposti di cui all’art. 2948 n. 4 cc.. A differenza dei crediti erariali (di cui è necessario presentare anno dopo anno la dichiarazione dei redditi o pagare l’IVA a saldo e anticipo sulla base di quanto presumibilmente si andrà a guadagnare), i tributi locali:

  • prescindono da un accertamento o da una dichiarazione del contribuente (si pensi all’IMU, il cui presupposto è la proprietà di un immobile ubicato nel territorio di un Comune);
  • vengono versati a cadenza regolare (sempre per l’IMU l’imposta si paga il 16 gennaio ed il 16 dicembre);
  • l’accertamento non riguarda quanto guadagnato, bensì altri elementi come ad esempio il consumo (come avviene con le tasse sull’acqua) e i metri quadri dell’immobile (per la tassa rifiuti).

Nonostante non ci siano dubbi in merito alla prescrizione, non mancano incertezze su altri fronti, come nel caso della notifica degli atti di accertamento al contribuente moroso. L’importanza della notifica riguarda, più che altro, l’interruzione dei termini e il riconteggio del periodo quinquennale che dovrebbe partire, o dall’invio della notifica della cartella esattoriale, oppure dal momento in cui il contribuente ne prende conoscenza.

Ci troviamo nell’ambito del perfezionamento della notifica che tiene in considerazione due distinti momenti a favore di chi inoltra l’atto (in questo caso il Comune) e chi riceve l’atto (il contribuente). Posto che le notificazioni di accertamenti tributari seguono la disciplina del codice di procedura civile (artt. 137 e ss), le notifiche si intendono perfezionate:

  • per il Comune, quando la notifica viene eseguita entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui il tributo era dovuto;
  • per il contribuente (che desidera impugnare l’atto) vale il momento in cui la cartella viene effettivamente ricevuta.

L’impasse nasce dal fatto che gran parte delle volte l’ente locale affida ai servizi postali la notifica degli atti, vuoi per questioni di celerità ed efficienza, vuoi per questioni economiche. Succede inoltre che, a pensar male si fa peccato,  gli accertamenti avvengano in prossimità della conclusione della prescrizione, magari per guadagnare qualcosa in più con sanzioni e interessi: qualora il servizio postale notificasse l’atto oltre il 31 dicembre il Comune perderebbe ogni diritto in merito agli effetti positivi dell’interruzione.

La prescrizione si compirebbe e il contribuente potrebbe avvalersene a propria discolpa, evitando di pagare un tributo che, invece, era legittimamente dovuto. Per ovviare a ciò, la notifica si perfeziona in due momenti diversi per il Comune e per il debitore.

  • L’ente territoriale interrompe la prescrizione non appena consegna l’atto al servizio postale.
  • Il contribuente può agire in giudizio nel momento in cui riceverà la cartella.

Anche per i tributi locali dovrebbe applicarsi il termine di prescrizione ordinario (10 anni) a seguito di sentenza passata in giudicato, applicandosi la disciplina di cui all’art. 2953 del codice.

Ovviamente servirà un ricorso, e quindi una condanna che non potrà essere più riesaminata, o per decorrenza dei termini (utili ad impugnare la decisione in appello), oppure perché emanata dal giudice di ultimo grado.

Tabella riepilogativa prescrizione tributi

TASSA TERMINE DI PRESCRIZIONE
 Irpef 10 anni
 Irap 10 anni
 Iva 10 anni
 Ires 10 anni
 Imposta di registro 10 anni
 Iva 10 anni
 Canone Rai 10 anni
 Camera di commercio 10 anni
 Sanzioni tributarie 5 anni
 Contributi Inps e Inail 5 anni
 Imu 5 anni
 Ici 5 anni
 Tari 5 anni
 Tarsu 5 anni
 Contributi consortili 5 anni
 Bollo auto 3 anni (5 in Piemonte)

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